استاندارد شماره 9 حسابداری: حسابداری پیمان های بلند مدت
استاندارد حسابداری شماره 9: حسابداری پیمان های بلند مدت
هدف این استاندارد، تعیین روش های حسابداری برای درآمدها و هزینه های مربوط به پیمان های بلند مدت در صورت های مالی پیمانکاران است. این استاندارد از معیارهای شناسایی مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی استفاده می کند تا زمان شناسایی درآمد و هزینه های پیمان را به عنوان اقلام موجود در صورت سود و زیان، تعیین نماید. به علاوه، رهنمودهایی برای بکارگیری این معیارها ارائه می دهد.
دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 9
این استاندارد باید برای حسابداری پیمان های بلند مدت در صورت های مالی پیمانکاران بکار رود.
پیمان بلند مدت به پیمانی اطلاق می شود که:
- برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی مشخص یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از دارایی ها یا خدمات که در مجموع یک پروژه را تشکیل دهند) منعقد می شود.
- مدت زمان لازم برای تکمیل آن به گونه ای است که فعالیت های پیمان در دوره های مالی مختلفی انجام می شوند.
نکته:
هرچند که عموما پیمان های بلند مدت بیش از یک سال به طول می انجامند، این مدت زمان تنها یک ویژگی نیست. بنابراین، برخی پیمان ها که کمتر از یک سال هستند، در صورتی که از لحاظ فعالیت های دوره دارای اهمیت بالایی باشند و عدم شناسایی درآمد و هزینه های مرتبط با آن ها باعث ارائه تصویر نادرستی از نتایج مالی شود، می توانند به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شوند، مشروط بر اینکه رویه های استفاده شده در واحد تجاری به صورت یکنواخت از سالی به سال دیگر اعمال شوند.
انواع پیمان ها
1. پیمان مقطوع:
پیمان بلندمدتی است که در آن پیمانکار توافق می کند که یک مبلغ ثابت برای کل پیمان یا یک نرخ مشخص برای هر واحد از موضوع پیمان دریافت کند. در برخی موارد این نرخ ممکن است بر اساس شرایط خاص تعدیل شود.
2. پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج):
این نوع پیمان شامل پرداخت هزینه های قابل قبول یا مشخصشده در متن پیمان به پیمانکار است. پیمانکار در ازای این هزینه ها، درصد معینی از آن ها یا یک حق الزحمه ثابت دریافت می کند.
پیش دریافت پیمان
پیش دریافت پیمان به بخشی از مبالغی اشاره دارد که پیمانکار دریافت کرده است، در حالی که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار:
- علی الحساب ها: مبالغی هستند که به طور موقت در قبال صورت حساب های صادره که هنوز در دست بررسی قرار دارند، دریافت می شوند.
- سایر دریافت ها: شامل اقلامی است که ماهیت علی الحساب ندارند، اما بابت پیشرفت کار دریافت می شوند. این مبالغ همچنین شامل بخشی از مبلغ پیمان است که کار آن تا تاریخ ترازنامه تکمیل شده است.
مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار
این عبارت به مبالغی اشاره دارد که پیمانکار می تواند بابت صورت حساب های صادره دریافت کند و در حساب ها به عنوان درآمد ثبت می شوند.
زیان های قابل پیش بینی
زیان های قابل پیش بینی آن دسته از زیان هایی هستند که انتظار می رود در طول مدت پیمان ایجاد شوند. این زیان ها شامل برآورد هزینه های کارهای اصلاحی و تضمینی و همچنین هرگونه هزینه های مشابه ای است که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست. مبلغ این زیان بدون توجه به شرایط زیر برآورد می شود:
– شروع یا عدم شروع کار پیمان
– مقدار کار انجامشده تا تاریخ ترازنامه
– میزان سودی که انتظار میرود از پیمان های دیگر حاصل شود
تجزیه و ترکیب پیمان ها
الزامات این استاندارد، به جز در موارد زیر، باید برای هر پیمان به طور جداگانه بکار گرفته شود:
- پیمان های بلند مدتی که از بخش های جداگانه تشکیل شده اند: اگر هر بخش شرایطی داشته باشد که بتوان آن را به عنوان پیمانی جداگانه در نظر گرفت.
- گروه پیمان هایی که شرایط خاصی دارند: این گروه از پیمان ها میتوانند بهعنوان یک پیمان واحد تلقی شوند.
شرایط جداگانه در نظر گرفتن بخش ها: اگر پیمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، عملکرد هر بخش باید به عنوان پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود در صورت وجود شرایط زیر:
– برای هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه ای ارائه شده باشد.
– مذاکرات هر بخش به طور جداگانه انجام شده و طرفین پیمان حق قبول یا رد آن بخش را داشته باشند.
– درآمدها و هزینه های هر بخش به طور جداگانه قابل شناسایی باشد.
شرایط برای تلقی گروه پیمانها بهعنوان یک پیمان واحد:
گروه پیمان ها باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی شود، اگر:
– گروه پیمان ها بهعنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد.
– وابستگی پیمان ها به یکدیگر بهگونه ای باشد که در عمل تشکیل دهنده بخشی از یک پروژه سودآور باشد.
– پیمان ها به طور همزمان یا متوالی اجرا شوند.
درآمد پیمان
درآمد پیمان به درآمدهایی اشاره دارد که پیمانکار از اجرای پیمان های بلند مدت به دست می آورد. این درآمد باید شامل موارد زیر باشد:
- مبلغ اولیه درآمد: مبلغی که در پیمان به طور اولیه توافق شده است.
- تغییرات و ادعاها: شامل هر گونه تغییر در میزان کار پیمان، ادعاها و سایر دریافت های تشویقی مربوط به عملیات پیمان، به شرط آنکه:
- احتمال تحقق این موارد منجر به افزایش درآمد شود.
- این موارد را بتوان بهطرز قابل اتکایی اندازهگیری کرد.
درآمد پیمان به ارزش منصفانه دریافت ها یا دریافتنی ها اندازه گیری می شود.
نکات مهم در مورد درآمد پیمان
– تجدید نظر در برآوردها: برآوردها معمولا با وقوع رویدادها و رفع ابهامات در طول زمان تجدید نظر می شوند، به این معنا که مبلغ درآمد ممکن است از یک دوره به دوره دیگر تغییر کند.
نمونه هایی از عوامل تغییر مبلغ درآمد:
الف. توافق میان پیمانکار و کارفرما: تغییرات یا ادعاها که بعد از انعقاد پیمان توافق می شوند.
ب. پیمان های مقطوع: بر اساس مفاد پیمان مانند تعدیل آحاد بها.
ج. جرایم تاخیر در اتمام کار.
د. پیمانهای مقطوع متضمن نرخ ثابت: افزایش تعداد واحدها از جمله این موارد است.
تغییر پیمان
تغییر پیمان به دستور کارفرما برای تغییر در دامنه کار طبق مفاد پیمان اطلاق می شود. این تغییر می تواند موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان شود. به عنوان مثال:
- تغییر در مشخصات یا طراحی یک دارایی
- تغییر در مدت پیمان
شرایط تغییر در درآمد پیمان
تغییر در درآمد پیمان زمانی معتبر است که:
- تصویب تغییر: تصویب تغییر و مبلغ درآمد مرتبط از سوی کارفرما محتمل باشد.
- اندازهگیری قابل اتکا: مبلغ درآمد باید بهشیوه ای قابل اتکا اندازه گیری شود.
ادعا
ادعا به مبالغی اشاره دارد که پیمانکار از کارفرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینه هایی که در مبلغ پیمان منظور نشده، مطالبه می کند.
نمونه های ادعاها شامل:
- اشتباه در مشخصات یا طراحی
- تاخیر ایجاد شده توسط کارفرما
- تغییرات مورد اختلاف در مقدار کار پیمان
شرایط منظور کردن ادعا به درآمد پیمان
اندازه گیری درآمد حاصل از ادعا معمولا دارای درجه بالایی از ابهام است و به نتیجه مذاکرات وابسته است. ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور می شود که:
- مذاکرات در مرحله پیشرفته: مذاکرات در مرحله ای باشد که امکان قبول ادعا از سوی کارفرما قابل تصور باشد.
- قابل اندازهگیری بودن مبلغ: مبلغی که احتمالا مورد قبول کارفرماست، باید به طرز قابل اتکایی اندازه گیری شود.
دریافت های تشویقی
دریافت های تشویقی به مبلغ های اضافی اطلاق می شود که پیمانکار در صورت دستیابی به استانداردهای عملکرد مشخص شده یا فراتر از آن، دریافت می کند. به عنوان مثال، ممکن است در قرارداد پیش بینی شود که اگر پیمانکار پروژه را زودتر از موعد مقرر به پایان برساند، مشمول دریافت های تشویقی گردد.
برای اینکه دریافت های تشویقی به عنوان درآمد پیمان محسوب شوند، لازم است که:
- پیمان به اندازه ای پیشرفت کرده باشد که دستیابی به استانداردهای عملکرد تعیین شده یا فراتر از آن امکان پذیر باشد.
- مبلغ دریافتی تشویقی به گونه ای قابل اعتماد قابل اندازهگیری باشد.
مخارج پیمان
الف. مخارج مستقیم:
این نوع مخارج به طور مستقیم با یک پیمان خاص ارتباط دارند. به عنوان مثال: هزینه های کار مستقیم، مواد اولیه، استهلاک و اجاره ماشین آلات و تجهیزات. این مخارج می توانند با کاهش درآمدهای غیرمستقیم مرتبط با پیمان، مانند فروش مواد و ماشینآلات اضافی، تعدیل شوند.
ب. مخارج مشترک بین پیمان ها:
این دسته از مخارج به شکل مشترک بین چند پیمان وجود دارند و امکان تخصیص آن ها به پیمان های مختلف وجود دارد. شامل حق بیمه، مخارج غیرمستقیم طراحی، کمک فنی، و هزینه های سربار پیمان می شود. این مخارج به تناسب ماهیتشان طبقه بندی شده و با استفاده از روش های سیستماتیک و معقول به پیمان های مختلف تخصیص می یابند. همچنین می توانند شامل هزینه های استقراض مربوط به پیمان ها نیز باشند (بر اساس استاندارد شماره 13).
ج. مخارج قابل مطالبه:
این مخارج به وضوح در مفاد پیمان ذکر شده و شامل هزینه های اداری، عمومی و هزینه های توسعه است که جبران آن ها مشخص شده است.
مخارجی که نمی توان آن ها را به فعالیت پیمانکاری یا یک پیمان خاص ربط داد، به عنوان مخارج پیمان مورد قبول نیستند. به عنوان مثال: هزینه های اداری، عمومی و فروش، هزینه های تحقیق و توسعه که جبران آن ها در پیمان مشخص نشده و همچنین استهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در پیمانکاری استفاده نشده، شامل این موارد هستند.
مخارجی که قبل از انعقاد پیمان انجام شده اند، در صورتی که پیمان در همان دوره جاری یا در دوره های بعد منعقد شود، به حساب پیمان منظور می گردند. اگر این مخارج به عنوان هزینه دوره ای که در آن به وقوع پیوسته اند محسوب شوند و پیمان در دوره بعد منعقد گردد، نباید به حساب پیمان بازگردانده شوند.
شناخت درآمد و هزینه های پیمان
زمانی که قابلیت برآورد نتیجه یک پیمان به شکل قابل اعتماد وجود داشته باشد، باید سهم مناسب از درآمد و کلیه هزینه های پیمان، بسته به میزان تکمیل آن در تاریخ ترازنامه و نوع فعالیت، به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شوند.
اما در صورتی که امکان برآورد نتیجه پیمان به شکل قابل اتکایی وجود نداشته باشد، دوصورت زیر باید رعایت شود:
الف. درآمد باید تنها تا حدی که احتمال بازیافت هزینه های تحمل شده وجود دارد، شناسایی شود.
ب. هزینه های پیمان باید در دوره وقوع به عنوان هزینه ثبت شوند.
اگر پیش بینی شود که پیمان به زیان منجر می شود (که در این حالت، کل هزینه های پیمان از کل درآمد آن بیشتر باشد)، باید زیان ناشی بلافاصله به عنوان هزینه دوره شناسایی گردد. این شامل مجموع هزینه ها تا تاریخ ترازنامه و هزینه های تخمینی آینده تا زمان تکمیل، هزینه های مربوط به اصلاحات، کارهای تضمینی و سایر هزینه هایی که قابل بازیافت نیستند، می شود.
روش شناخته شده برای شناسایی درآمد و هزینه ها بر اساس میزان تکمیل پیمان، معمولا به عنوان “روش درصد تکمیل” نامیده می شود. بر اساس این روش، درآمد پیمان با هزینه های تحمل شده برای دستیابی به آن میزان از اتمام تطابق داده می شود و بنابراین درآمد، هزینه، و سود یا زیان ناشی از کار انجام شده در صورت سود و زیان ثبت می شود.
در صورتی که ابهاماتی که موجب عدم قابلیت برآورد نتیجه پیمان شده برطرف گردد، درآمد و هزینه های پیمان بلند مدت باید به اندازه سهم مناسب از کل درآمد و هزینه های پیمان شناسایی شوند.
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلند مدت:
برای پیمان های مقطوع، ماحصل پیمان بلند مدت زمانی به طور قابل اتکا قابل اندازه گیری است که تمامی شرایط زیر فراهم باشد:
الف. درآمد پیمان به نوعی قابل اتکا قابل اندازه گیری باشد.
ب. احتمال ورود منافع اقتصادی مربوط به پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.
ج. هزینه های پیمان تا زمان تکمیل و درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه به صورت قابل اتکا قابل اندازه گیری باشد.
د. هزینه های مرتبط با پیمان به وضوح قابل شناسایی و قابل اتکا قابل اندازه گیری باشد، به طوری که امکان مقایسه هزینه های واقعی تحمل شده با برآوردهای قبلی آن ها فراهم شود.
روش های تعیین میزان تکمیل پیمان
میزان تکمیل پیمان می تواند به روش های مختلفی تعیین شود. واحد تجاری باید روشی را انتخاب کند که کار انجام شده را به صورت قابل اتکا اندازهگیری کند. این روش ها ممکن است شامل موارد زیر باشند:
الف. نسبت هزینه های تحملشده برای کار انجامشده تا تاریخ ترازنامه به کل هزینه های برآوردی پیمان.
ب. ارزیابی کار انجامشده.
ج. نسبت مقدار کار انجامشده به کل کار پیمان.
نکته
اگر تعیین میزان تکمیل کار بر اساس هزینه های تحملشده انجام شود، تنها آن قسمت از هزینه ها که نشاندهنده کار انجام شدهباشند، در هزینه های تحملشده در تاریخ ترازنامه ثبت می شود.
مخارجی که معمولا در هزینه های تحملشده منظور نمی شوند عبارتند از:
الف. هزینه های مربوط به فعالیت های آتی پیمان، مانند مواد و مصالحی که هنوز استفاده نشده اند.
ب. مبالغ پرداختی به پیمانکاران فرعی قبل از انجام کار مربوطه.
هر بخشی از هزینه های پیمان که احتمال بازیافت آن وجود ندارد، به سرعت به عنوان هزینه شناسایی می شود. نمونه هایی از این هزینه ها شامل موارد زیر می شوند:
الف. پیمان هایی که به طور کامل قابل اجرا نیستند.
ب. پیمان هایی که تکمیل آن ها به نتیجه دعاوی حقوقی یا مصوبات قانونی وابسته است.
ج. خطر مصادره یا تخریب اموال.
د. عدم توانایی کارفرما در ایفای تعهدات خود طبق پیمان.
ه. عدم توانایی پیمانکار در تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود
تغییر در برآوردها
تغییر در برآورد درآمد یا مخارج پیمان، یا تغییر در برآورد ماحصل پیمان، که ناشی از برآوردهای جاری درآمد و مخارج است، به عنوان “تغییر در برآورد” طبق استاندارد حسابداری شماره 6 تحت عنوان “گزارش عملکرد مالی” تلقی می شود. این تغییرات می توانند بر صورت های مالی و نتایج عملیات تاثیرگذار باشند و باید به درستی در سیستم حسابداری ثبت شوند.
افشا در ترازنامه
پیمان های بلند مدت باید در ترازنامه به شرح زیر افشا شوند:
الف. مازاد درآمد شناساییشده: این مازاد (انباشته درآمد) بر هرگونه مبالغ دریافتی و دریافتنی تا تاریخ ترازنامه، به عنوان مبلغ قابل بازیافت، تحت سرفصل حساب های دریافتنی در ترازنامه ارائه می شود.
ب. پیش دریافت ها : این مقادیر باید در سرفصل پیش دریافت ها در ترازنامه ثبت گردند.
ج. مخارج تحملشده انباشته: باید پس از کسر مبالغ هزینه شناساییشده انباشته (خالص بهای تمامشده) و به کسر زیان های قابل پیش بینی، تحت سرفصل پیمان های در حال پیشرفت در ترازنامه ارائه گردد.
د. مازاد ذخیره زیان های قابل پیش بینی: این مقدار باید به عنوان ذخیره زیان های قابل پیش بینی تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه نمایان شود، با احتساب مخارج تحمل شده انباشته (پس از کسر مبالغ هزینه های شناسایی شده).
ه. مبلغ سپرده ها: سپرده های کسر شده که قابل استرداد هستند، مانند سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه، باید تحت سرفصل حساب های دریافتنی در ترازنامه ثبت شوند.
افشا در صورت سود و زیان
در صورت سود و زیان، اقلام زیر باید به طور جداگانه منعکس شوند:
الف. درآمد شناساییشده دوره (درآمد پیمان)
ب. هزینه شناساییشده دوره (بهای تمام شده پیمان): این شامل هزینه های شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان های قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره می شود.
افشا در رویه های حسابداری
واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره 1، موارد زیر را در یادداشت های توضیحی افشا کند:
الف. روش های تعیین درآمد شناساییشده دوره
ب. روش های تعیین مرحله تکمیل پیمان در جریان پیشرفت.
تاریخ اجرای استاندارد حسابداری شماره 9
الزامات این استاندارد برای کلیه صورت های مالی که دوره مالی آن ها از تاریخ 1380/01/01 و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین المللی حسابداری
اجرای الزامات این استاندارد موجب رعایت مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره 11 تحت عنوان “قراردادهای پیمانکاری” نیز خواهد شد. این تطابق به بهبود شفافیت و کیفیت اطلاعات مالی در سطح بین المللی کمک می کند و منجر به قابل مقایسه تر شدن صورت های مالی برای استفاده کنندگان می شود.
دیدگاهتان را بنویسید