استاندارد شماره 20 حسابداری: سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته
استاندارد شماره 20 حسابداری: سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته
هدف این استاندارد، تعیین نحوه حسابداری برای سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشخص کردن الزامات استفاده از روش ارزش ویژه در این نوع سرمایه گذاری و مشارکت های خاص است.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری که دارای کنترل مشترک یا نفوذ قابل توجه بر روی سرمایه پذیر هستند، اعمال شود.
تعاریف
در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده به کار می روند:
- واحد تجاری وابسته: واحدی که سرمایه گذار بر آن نفوذ قابل توجه دارد.
- صورت های مالی تلفیقی : این صورت ها شامل اطلاعات مالی گروهی است که دارایی ها، بدهی ها، حقوق مالکانه، درآمدها، هزینه ها و جریان های نقدی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن به گونه ای ارائه می شود که گویی به یک شخصیت اقتصادی واحد تعلق دارد.
- روش ارزش ویژه : روشی برای حسابداری که در آن سرمایه گذاری ابتدا به بهای تمام شده شناسایی می شود و سپس نسبت به تغییرات سهم سرمایه گذار از خالص دارایی های سرمایه پذیر پس از تحصیل، تعدیل می گردد. سود یا زیان سرمایه گذار شامل سهم آن از سود یا زیان سرمایه پذیر و همچنین سایر اقلام سود و زیان جامع نیز به همین ترتیب است.
- مشارکت: توافقی که در آن دو یا چند طرف به صورت مشترک کنترل دارند.
- کنترل مشترک: اشتراک در کنترل یک مشارکت به شکل قراردادی که نیازمند اجماع تمام طرف ها برای تصمیم گیری های مربوط به فعالیت ها است.
- مشارکت خاص: مشارکتی که در آن طرف های دارای کنترل مشترک نسبت به خالص دارایی های آن از حقوق برخوردارند.
- شریک خاص: یکی از طرف های مشارکت خاص که کنترل مشترک بر آن را دارد.
- نفوذ قابل ملاحظه: توانایی شرکت در تصمیم گیری های مربوط به سیاست های مالی و عملیاتی سرمایه پذیر بدون داشتن کنترل کامل بر آن.
همچنین، اصطلاحات زیر در بند 4 استاندارد حسابداری 18 (صورت های مالی جداگانه، تجدید نظر شده 1398) و در پیوست الف استاندارد حسابداری 39 (صورت های مالی تلفیقی، مصوب 1398) تعریف شده و در اینجا به معنای مشخص شده در آن استانداردها به کار می روند:
- کنترل سرمایه پذیر
- گروه
- واحد تجاری اصلی
- صورت های مالی جداگانه
- واحد تجاری فرعی
نفوذ قابل ملاحظه
- اگر یک واحد تجاری به طور مستقیم یا غیر مستقیم (مثلا از طریق واحدهای تجاری فرعی) حداقل 20 درصد از حق رای در سرمایه پذیر را داشته باشد، فرض بر این است که نفوذ قابل ملاحظه ای دارد، مگر اینکه به روشنی خلاف آن ثابت شود.
بالعکس، اگر این واحد کمتر از 20 درصد حق رای را در اختیار داشته باشد، فرض می شود که نفوذ قابل ملاحظه ای ندارد، مگر اینکه ادعای نفوذ به وضوح اثبات گردد. همچنین، مالکیت عمده یا قابل توجه توسط سرمایه گذار دیگر، به طور خودکار مانع از نفوذ قابل ملاحظه واحد تجاری نخواهد شد.
- وجود یک یا چند مورد از شرایط زیر معمولا نشان دهنده نفوذ قابل ملاحظه واحد تجاری است:
الف. داشتن نماینده در هیئت مدیره یا ارگان های مشابه در سرمایه پذیر
ب. شرکت در فرآیندهای سیاست گذاری، از جمله تصمیم گیری درباره تقسیم سود یا مبالغ دیگر قابل توزیع
پ. معاملات مهم بین واحد تجاری و سرمایه پذیر
ت. تبادل مدیران میان واحد تجاری و سرمایه پذیر
ث. فراهم کردن اطلاعات فنی حیاتی
- واحد تجاری ممکن است دارای حق خرید سهام، گزینه های خرید سهام یا ابزارهای دیگر قابل تبدیل به سهام عادی باشد که اگر فعال یا تبدیل شوند، می توانند حق رای بیشتری برای واحد تجاری ایجاد کنند یا حق رای طرف دیگر را درباره سیاست های مالی و عملیاتی محدود نمایند (به عبارت دیگر، حق رأی بالقوه).
در ارزیابی وجود نفوذ قابل ملاحظه، وجود و تاثیر حق رای بالقوه ای که فعلا قابل اعمال یا تبدیل است، شامل مواردی که در اختیار سایر واحدهای تجاری است، مدنظر قرار می گیرد. حق رای بالقوه تنها زمانی قابل اعمال یا تبدیل نخواهد بود که نیازمند وقوع یک رویداد آینده یا رسیدن به تاریخ مشخصی باشد.
- در ارزیابی تاثیر حق رای بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاری باید تمامی واقعیت ها و شرایط (از جمله شرایط خاص اعمال حق رای بالقوه و توافق های قراردادی مرتبط) را بررسی کند. این بررسی باید به استثنای مقاصد مدیریت و توانایی مالی برای اعمال یا تبدیل آن حق بالقوه انجام شود.
- واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه خود بر سرمایه پذیر را زمانی از دست می دهد که نتواند در تصمیم گیری های مربوط به سیاست های مالی و عملیاتی سرمایه پذیر مشارکت داشته باشد. از دست دادن نفوذ ممکن است با تغییر یا عدم تغییر در سطوح مالکیت محقق شود.
به عنوان مثال، این وضعیت ممکن است زمانی رخ دهد که واحد تجاری تحت کنترل دولت، قوه قضائیه، مدیر تصفیه، یا مقررات گذار قرار گیرد. همچنین، از دست دادن نفوذ ممکن است به دلیل توافق های قراردادی نیز اتفاق بیفتد.
روش ارزش ویژه
- در روش ارزش ویژه، سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا مشارکت های خاص، در زمان شناسایی اولیه به بهای تمام شده ثبت می گردد. پس از تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری سرمایه گذاری براساس سهم سرمایه گذار از سود یا زیان سرمایه پذیر افزایش یا کاهش می یابد. سهم سرمایهگذار از سود یا زیان سرمایه پذیر در سود یا زیان سرمایه گذار شناسایی می شود.
مبلغ توزیع شده بین مالکان توسط سرمایه پذیر، مبلغ دفتری سرمایه گذاری را کاهش می دهد. همچنین، تغییرات مربوط به منافع نسبی سرمایه گذار در سرمایه پذیر که ناشی از تغییرات در سایر اقلام سود و زیان جامع سرمایه پذیر باشد، ممکن است نیاز به تعدیلات در مبلغ دفتری داشته باشد. این تغییرات شامل تغییرات ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود نیز می شوند. سهم سرمایه گذار از این تغییرات، در سایر اقلام سود و زیان جامع سرمایه گذار شناسایی می شود (برای جزییات بیشتر به استاندارد حسابداری 1 ارائه صورت های مالی مراجعه شود).
- شناسایی درآمد بر مبنای مبالغ توزیع شده بین مالکان ممکن است معیار مناسبی برای تعیین درآمد کسب شده توسط سرمایه گذار از سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص نباشد. زیرا این مبالغ ممکن است ارتباط کمی با عملکرد واقعی آن واحد تجاری داشته باشند.
با توجه به اینکه سرمایه گذار کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایه پذیر دارد، از سود ناشی از عملکرد واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص بهره مند می شود و برای این منظور، دامنه صورت های مالی را گسترش می دهد تا سهم خود از سود یا زیان سرمایه پذیر را منعکس کند. بنابراین، استفاده از روش ارزش ویژه گزارش دقیق تری از خالص دارایی ها و سود یا زیان سرمایه گذار ارائه می دهد.
- هرگاه حق رای بالقوه یا سایر ابزارهای مشتقه ای که حق رای بالقوه دارند وجود داشته باشد، منافع واحد تجاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص تنها بر مبنای منافع مالکیت فعلی تعیین می شود و تاثیری از اعمال یا تبدیل احتمالی حق رای بالقوه و دیگر ابزارهای مشتقه نخواهد داشت، مگر اینکه بند 13 اعمال شود.
- در برخی شرایط، واحد تجاری ممکن است در نتیجه معامله ای که دسترسی فعلی به بازده مرتبط با منافع مالکیت را فراهم می کند، از نظر ماهیت از منافع مالکیت فعلی برخوردار شود. در این مواقع، نسبتی که به واحد تجاری اختصاص می یابد با در نظر گرفتن استفاده نهایی از حق رای بالقوه و سایر ابزارهای مشتقه که دسترسی فعلی به بازده را ممکن می سازند، تعیین می شود.
- استاندارد حسابداری 15 (حسابداری سرمایه گذاری ها) شامل منافع در واحدهای تجاری وابسته و مشارکت های خاص که حسابداری آن ها به روش ارزش ویژه انجام می شود، نمی شود. اگر ابزارهای دارای حق رای بالقوه به طور ماهیتی دسترسی فعلی به بازده مرتبط با منافع مالکیت در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را فراهم کنند، این ابزارها تحت شمول استاندارد حسابداری 15 قرار نمیگیرند.
در تمامی موارد دیگر، حسابداری ابزارهای دارای حق رای بالقوه در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص باید طبق استاندارد حسابداری 15 انجام شود.
- به استثنای تمامی یا بخشی از سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که طبق استاندارد حسابداری 31 (دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی می شود، سرمایهگذاری یا منافع باقیمانده در سرمایه گذاری که به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی نمی شود، باید به عنوان دارایی غیر جاری ثبت شود.
بکارگیری روش ارزش ویژه در سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته
- واحد تجاری که دارای نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل مشترک بر سرمایه پذیر است، باید حسابداری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را به روش ارزش ویژه انجام دهد، مگر اینکه سرمایه گذاری شرایط معافیت مندرج در بندهای 17 تا 19 را احراز کند.
معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه
- در مواردی که واحد تجاری، به موجب استثنای بند 4 استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، واحد تجاری اصلی باشد و از تهیه صورت های مالی تلفیقی معاف باشد، یا در صورتی که تمامی شرایط زیر احراز گردد، واحد تجاری نیازی به بکارگیری روش ارزش ویژه برای سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص ندارد:
الف. واحد تجاری وابسته، یا یک واحد تجاری فرعی تماما متعلق به واحد تجاری دیگر باشد، یا اگر واحد تجاری فرعی متعلق به واحد تجاری دیگر کمتر از 100 درصد مالکیت آن باشد و سایر مالکان (شامل مالکان فاقد حق رای) از عدم استفاده واحد تجاری از روش ارزش ویژه مطلع شده و با آن مخالفت نکنند.
ب. ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد تجاری در بازار عمومی (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا بازار فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقهای) معامله نشود.
پ. واحد تجاری، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار عمومی، صورت های مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی دیگر ارائه نکرده و در جریان ارائه آن نیز نباشد.
ت. واحد تجاری اصلی نهایی یا یکی از واحدهای تجاری اصلی میانی، صورت های مالی قابل استفاده برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری تهیه کند که در این صورت ها، واحدهای تجاری فرعی طبق استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398) تلفیق یا به ارزش منصفانه اندازه گیری شده و تغییرات ارزش منصفانه در صورت سود و زیان انعکاس یابد.
- اگر سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص توسط صندوق های سرمایه گذاری جسورانه، صندوق های سرمایه گذاری مشترک، صندوق های سرمایه گذاری ویژه و واحدهای تجاری مشابه نگهداری شود یا به طور غیر مستقیم از این طریق نگهداری گردد، واحد تجاری ممکن است تصمیم بگیرد که سرمایه گذاری در این واحدهای تجاری وابسته و مشارکت های خاص را به ارزش منصفانه اندازه گیری کند و تغییرات آن را در صورت سود و زیان نشان دهد.
- هرگاه واحد تجاری دارای سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته ای باشد که بخشی از آن سرمایه گذاری به طور غیر مستقیم از طریق صندوق های سرمایه گذاری جسورانه، صندوق های سرمایه گذاری مشترک، صندوق های سرمایه گذاری ویژه و واحدهای تجاری مشابه نگهداری گردد، صرف نظر از اینکه این صندوق ها نفوذ قابل ملاحظه ای بر آن بخش داشته باشند، واحد تجاری ممکن است تصمیم بگیرد آن بخش از سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته را به ارزش منصفانه اندازه گیری کند و تغییرات آن را در صورت سود و زیان نشان دهد. اگر واحد تجاری چنین تصمیمی بگیرد، باید از روش ارزش ویژه برای بخش باقی مانده سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته که از طریق این صندوق ها نگهداری نمی شود، استفاده کند.
طبقه بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش
- واحد تجاری باید برای تمام یا بخشی از سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که معیارهای طبقهبندی به عنوان نگهداریشده برای فروش را احراز میکند، استاندارد حسابداری 31 را بهکار گیرد. حسابداری بخش باقیمانده از سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که بهعنوان نگهداریشده برای فروش طبقهبندی نشده است، باید تا زمان واگذاری بخشی که بهصورت نگهداریشده برای فروش طبقهبندی شده است، با استفاده از روش ارزش ویژه انجام شود. پس از واگذاری، باید حسابداری هرگونه منافع باقیمانده در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را طبق استاندارد حسابداری 15 انجام دهد، مگر اینکه منافع باقیمانده، همچنان بهعنوان منافع در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص در نظر گرفته شود؛ که در این صورت، واحد تجاری از روش ارزش ویژه استفاده خواهد کرد.
- تمام یا بخشی از سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که قبلاً بهعنوان نگهداریشده برای فروش طبقهبندی شده است، در صورتی که دیگر معیارهای این نوع طبقهبندی را احراز نکند، باید از تاریخ طبقهبندی بهعنوان نگهداریشده برای فروش، با استفاده از روش ارزش ویژه و بهصورت تسری به گذشته، به حساب آمده و صورتهای مالی برای دورههای پس از تاریخ طبقهبندی، باید بر این اساس اصلاح شود.
توقف استفاده از روش ارزش ویژه
- واحد تجاری باید استفاده از روش ارزش ویژه را از تاریخی متوقف کند که سرمایه گذاری آن به شرح زیر، دیگر به عنوان سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص تلقی نشود:
الف. اگر سرمایه گذاری مزبور به سرمایه گذاری در واحد تجاری فرعی تبدیل شود، واحد تجاری باید حسابداری سرمایه گذاری را طبق استاندارد حسابداری 38 (ترکیب های تجاری) و استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398) انجام دهد.
ب. اگر منافع باقی مانده در یک واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص قبلی دارایی مالی باشد، واحد تجاری باید منافع باقی مانده را به ارزش منصفانه اندازه گیری کند. ارزش منصفانه منافع باقی مانده باید به عنوان ارزش منصفانه در زمان شناخت اولیه به عنوان دارایی مالی در نظر گرفته شود. واحد تجاری باید هرگونه تفاوت بین:
- ارزش منصفانه منافع باقیمانده و هرگونه عایدات حاصل از واگذاری بخشی از منافع در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص
- مبلغ دفتری سرمایه گذاری در تاریخی که روش ارزش ویژه متوقف شده است
را در صورت سود و زیان شناسایی کند.
پ. زمانی که واحد تجاری استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف می کند، باید تمام مبالغی را که قبلا در ارتباط با آن سرمایه گذاری در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده است، بر مبنای مشابهی به حساب بگیرد که در صورت واگذاری مستقیم دارایی ها یا بدهی های مربوط توسط سرمایه پذیر ضرورت می یافت.
- بنابراین، اگر سود یا زیانی که قبلا توسط سرمایه پذیر در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است، به دلیل واگذاری دارایی ها و بدهی های مربوط به سود انباشته منتقل گردد، واحد تجاری هنگام توقف روش ارزش ویژه، سود یا زیان را از حقوق مالکانه به سود انباشته منتقل می کند.
به عنوان مثال، اگر واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، مبلغ انباشته تفاوت های تسعیر مربوط به عملیات خارجی داشته باشد و واحد تجاری مذکور از روش ارزش ویژه متوقف کند، واحد تجاری باید طبق استاندارد حسابداری 16 (آثار تغییر در نرخ ارز) سود یا زیان مرتبط با عملیات خارجی را که قبلا در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است، به سود انباشته منتقل کند.
- اگر سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته به سرمایه گذاری در مشارکت خاص تبدیل شود یا بالعکس، واحد تجاری از روش ارزش ویژه استفاده می کند.
زیان کاهش ارزش
پس از به کارگیری روش ارزش ویژه و شناسایی زیان واحد تجاری وابسته، واحد سرمایهگذار باید لزوم شناسایی زیان کاهش ارزش اضافی را نسبت به خالص سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته بررسی کند. همچنین، لزوم شناسایی زیان کاهش ارزش اضافی مربوط به منافع واحد سرمایه گذار در واحد تجاری وابسته، که بخشی از خالص سرمایه گذاری را تشکیل نمی دهد، باید مورد توجه قرار گیرد.
سرقفلی و الزامات حسابداری
از آن جایی که سرقفلی بخشی از مبلغ دفتری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می دهد و به طور جداگانه شناسایی نمی شود، الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ در این مورد صدق نمی کند. طبق این استاندارد، کل مبلغ دفتری سرمایه گذاری به عنوان یک دارایی منفرد، از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی (با استفاده از ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش) با مبلغ دفتری آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار می گیرد.
کاهش ارزش شناسایی شده در این شرایط، به هیچ یک از دارایی ها (از جمله سرقفلی) که بخشی از مبلغ دفتری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می دهد، تخصیص نمی یابد. همچنین، بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۳۲، هرگونه برگشت زیان کاهش ارزش تا میزان بازیافت کاهش ارزش انباشته سرمایه گذاری شناسایی می شود.
روش های برآورد ارزش اقتصادی در سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته
واحد تجاری می تواند ارزش اقتصادی سرمایه گذاری را به یکی از روش های زیر برآورد کند:
الف. سهم واحد سرمایه گذار از ارزش فعلی جریان های نقدی آتی: این جریان های نقدی شامل جریان های نقدی حاصل از عملیات واحد تجاری وابسته و عایدات حاصل از واگذاری نهایی سرمایه گذاری می شود.
ب. ارزش فعلی جریان های نقدی آتی برآوردی از سود سهام و واگذاری نهایی سرمایه گذاری: این روش به ویژه در شرایطی که انتظار می رود سرمایه گذاری به صورت مستمر جریان های نقدی تولید کند، کاربردی است.
با مفروضات مناسب، هر دو روش معمولا به نتیجه یکسانی منجر می شود، که در ارزیابی ارزش اقتصادی سرمایه گذاری کمک می کند.
ارائه صورت های مالی
هر واحد سرمایه گذار که تنها دارای واحدهای تجاری وابسته است (به جز واحدهای تجاری مستثنی شده در این استاندارد)، باید صورت های مالی خود را بر اساس روش ارزش ویژه تهیه کند و صورت های مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه نماید.
صورت های مالی جداگانه
حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته:
- سرمایه گذاری های واحد در واحدهای تجاری وابسته باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ (دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده) در صورت های مالی جداگانه واحد سرمایه گذار، با رعایت روش حسابداری واحد سرمایه گذار برای سرمایه گذاری های بلند مدت، ثبت و ارائه شود.
- سرمایه گذاری هایی که به عنوان «دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش» طبقه بندی می شوند، باید طبق استاندارد ۳۱ مورد حسابداری قرار گرفته و در صورت های مالی ارائه شوند.
رویه های حسابداری
- سرمایه گذاری های بلند مدت: برای سرمایه گذاری هایی که به عنوان واحدهای تجاری وابسته شناسایی شده اند و طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان “حسابداری سرمایه گذاری ها” حسابداری می شوند، رویه های خاصی باید رعایت شود تا در صورت های مالی به درستی منعکس گردد.
- سرمایه گذاری های نگهداری شده برای فروش: در خصوص سرمایه گذاری هایی که طبق استاندارد شماره ۳۱ به عنوان دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده اند، لازم است تا کلیه الزامات این استاندارد در حوزه حسابداری و ارائه صورت های مالی رعایت شود.
دیدگاهتان را بنویسید