استاندارد شماره 23 حسابداری: حسابداری مشارکت های خاص
استاندارد حسابداری شماره 23: حسابداری مشارکت های خاص
حسابداری مشارکت های خاص یکی از جنبه های کلیدی در علوم مالی است که به ثبت و گزارش گیری از مشارکت های خاص و ویژه شرکت ها می پردازد. این نوع حسابداری ممکن است شامل همکاری های مالی، سرمایه گذاری های مشترک و سایر نوع های مشارکت اقتصادی باشد. به دلیل پیچیدگی ها و نیاز به شفافیت در این زمینه، رعایت اصول و استانداردهای ویژه ای ضروری است تا اطمینان حاصل شود که تمام جنبه های مالی به درستی مدیریت و ارائه می شوند. از این رو، تسلط بر روش ها و اصول مرتبط با حسابداری مشارکت های خاص برای دستیابی به موفقیت و پایداری در این نوع تعاملات مالی امری حیاتی است.
قرارداد مشارکت خاص
قرارداد مشارکت خاص یک توافق رسمی است که میان دو یا چند فرد یا نهاد برای همکاری در یک پروژه یا فعالیت خاص تنظیم می شود. این نوع قرارداد شامل جزئیاتی همچون نحوه تقسیم سود و زیان، میزان و شیوه سرمایه گذاری هر شریک، وظایف و مسئولیت های طرفین، مدت زمان همکاری و روش های حل و فصل اختلافات احتمالی است. معمولا این مشارکت ها به صورت موقتی و برای اجرای یک پروژه خاص در یک بازه زمانی مشخص شکل می گیرد. قرارداد به گونه ای طراحی می شود که هیچ یک از شرکا نتوانند به تنهایی کنترل فعالیت های مربوطه را به عهده گیرند و تمام شرکا به طور مشترک در تصمیم گیری ها و مدیریت پروژه دخالت دارند.
استاندارد حسابداری شماره ۲۳
استاندارد حسابداری شماره ۲۳ به تعریف روش ها و اصول حسابداری در مشارکت های خاص مربوط می شود. این استاندارد باید برای حسابداری مشارکت های خاص بهکار رود و شامل نحوه ارائه دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه های مشارکت خاص در صورت های مالی هر یک از شریک های خاص و سرمایه گذاران، صرف نظر از نوع مشارکت باشد.
تعاریف
در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معناهای مشخص استفاده می شود:
- مشارکت خاص : توافقی قراردادی که به موجب آن دو یا چند طرف یک فعالیت اقتصادی تحت کنترل مشترک را بر عهده می گیرند.
- کنترل: توانایی هدایت سیاست های مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی به منظور کسب منافع.
- کنترل مشترک: مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی بر اساس یک توافق قراردادی است، که تنها زمانی وجود دارد که تصمیم گیری های استراتژیک مالی و عملیاتی مستلزم توافق شرکای خاص باشد.
- نفوذ قابل ملاحظه: توانایی مشارکت در تصمیم گیری های سیاسی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی، بدون اینکه قدرت کنترل یا کنترل مشترک بر روی آن داشته باشد.
- شریک خاص : یکی از طرف های مشارکت خاص است که کنترل مشترک بر آن دارد.
- سرمایه گذار: یکی از طرف های مشارکت خاص که کنترل مشترک بر آن ندارد.
- واحد تجاری: تشکیلات قانونی یا قراردادی، شامل ثبت شده یا ثبت نشده، یا هر شخص یا واحدی که یک فعالیت اقتصادی را برای دستیابی به اهداف خاص خود اداره می کند.
- روش ارزش ویژه: یک روش حسابداری است که بر اساس آن سهم شریک خاص در واحد تجاری تحت کنترل مشترک ابتدا به بهای تمام شده ثبت می شود و سپس با توجه به تغییر در سهم وی از خالص دارایی های واحد تجاری تعدیل می گردد. سهم شریک خاص از نتایج عملکرد واحد تجاری در صورت سود و زیان منعکس می شود.
- روش ارزش ویژه نا خالص: نوعی روش ارزش ویژه است که در آن سهم شریک خاص به تفکیک مجموع دارایی ها و بدهی های مشارکت خاص که مبلغ خالص سرمایه گذاری وی را تشکیل می دهند، در ترازنامه و سهم او از درآمدهای عملیاتی مشارکت در صورت سود و زیان منعکس می شود.
انواع مشارکت های خاص
مشارکت های خاص می توانند به انواع گوناگونی تقسیم شوند که هرکدام ویژگی ها و اهداف خاصی دارند. در ادامه، به بررسی هر یک از این انواع در قالب عملیات تحت کنترل مشترک و دیگر جنبه های آن می پردازیم:
1. عملیات تحت کنترل مشترک
این نوع مشارکت ها به شرح زیر هستند:
- استفاده از منابع شرکا: در این مدل، شرکای خاص دارایی ها و منابع خود را به اشتراک می گذارند. به جای ایجاد یک واحد تجاری مستقل، هر شریک دارایی های ثابت و امکانات خود را استفاده می کند و هزینه ها و بدهی های ناشی از مشارکت را بر عهده می گیرد. اعضا همچنین نیازهای مالی خود را با تعهدات خود برآورده می کنند.
- همکاری در فرایندها : در عملیات تحت کنترل مشترک، دو یا چند شریک منابع و مهارت های خود را برای تولید، بازاریابی، و توزیع یک محصول خاص ترکیب می کنند. هر بخش از فرایند تولید ممکن است بر عهده مشترکین مختلف باشد و هر شریک هزینه های مرتبط با خود را متحمل می شود و سهمی از درآمد حاصل از فروش را دریافت می کند.
شرکای خاص باید موارد زیر را در صورت های مالی جداگانه و همچنین در صورت های مالی تلفیقی شناسایی کنند:
- دارایی ها و بدهی ها : هر شریک باید دارایی های تحت کنترل خود و بدهی هایی که تحمل می کند را در صورت های مالی شناسایی کند.
- هزینه ها و درآمدها : هزینه هایی که هر شریک متحمل می شود و سهمی از درآمد فروش کالا یا خدمات ناشی از مشارکت خاص باید در صورت های مالی درج شود.
از آنجا که دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه ها در صورت های مالی جداگانه شرکا شناسایی می شود، هنگام تهیه صورت های مالی تلفیقی، نیازی به تعدیل یا اعمال ضوابط خاص وجود ندارد.
نگهداری سوابق حسابداری جداگانه برای مشارکت های خاص ممکن است ضروری نباشد. اما شرکای خاص ممکن است به منظور ارزیابی عملکرد مشارکت، گزارش های مدیریتی تهیه کنند.
2.کنترل و مالکیت مشترک
در بسیاری از موارد، مشارکت های خاص شامل کنترل مشترک بر دارایی ها و اغلب مالکیت مشترک نسبت به دارایی های خاص است. این دارایی ها معمولا مشخصا برای اهداف مشارکت خاص تحصیل یا ایجاد می شوند و به منظور کسب منافع برای شرکای خاص استفاده می گردند.
تحمل هزینه ها و دریافت منافع
- هر شریک خاص می تواند سهمی از محصول یا منافع اقتصادی را دریافت کند و همچنین سهمی از هزینه ها را بر عهده گیرد.
- این نوع مشارکت ها نیازی به تشکیل یک واحد تجاری مستقل ندارند. هر شریک خاص حق کنترل بر سهم خود از منافع اقتصادی آتی را دارد و این منافع براساس سهم هر شریک از دارایی های تحت کنترل مشترک تعیین می شود.
- بسیاری از فعالیت ها در صنایع استخراج نفت، گاز و معادن شامل استفاده از دارایی های تحت کنترل مشترک است. به عنوان مثال، چندین شرکت تولید کننده نفت ممکن است یک خط لوله را به طور مشترک کنترل و اداره کنند، به طوری که هر شریک از این خط لوله برای انتقال محصول خود استفاده کند و هزینه های مربوط به عملیات را به نسبت سهم خود تقبل کند.
شرکای خاص باید موارد زیر را در صورت های مالی جداگانه و تلفیقی شناسایی کنند:
الف : سهم خود از دارایی های تحت کنترل مشترک و طبقه بندی آن ها بر حسب ماهیت.
ب : بدهی های تحمل شده توسط هر شریک.
ج : سهم از بدهی های تحمل شده به طور مشترک با سایر شرکا.
د: سهم از درآمد فروش یا استفاده از محصول مشارکت خاص و سهم از هزینه های تحمل شده.
هـ: هزینه هایی که هر شریک به عنوان بخشی از مشارکت خاص متحمل شده است.
از آن جا که دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه ها در صورت های مالی جداگانه هر یک از شرکای خاص شناسایی می شوند، هنگام تهیه صورت های مالی تلفیقی، نیازی به انجام تعدیلات یا اعمال ضوابط دیگر نیست.
حسابداری دارایی های تحت کنترل مشترک بیانگر ماهیت و واقعیت اقتصادی مشارکت هاست. در بسیاری از موارد، فقط هزینه های مشترک در حساب ها ثبت می شود و این هزینه ها بر اساس سهم توافق شده بین شرکا تسهیم می شود. در این حالت، ممکن است صورت های مالی جداگانه تهیه نشوند. اما شرکای خاص برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارش های مدیریتی تهیه کنند.
3.واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در مشارکت های خاص
واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک به نوعی از مشارکت های خاص اشاره دارند که در آن، چند شریک بر اساس توافقات قراردادی، کنترل مشترک بر فعالیت های یک واحد تجاری را دارند. توضیحات مرتبط با این نوع از واحدهای تجاری به صورت زیر است:
در بعضی از مشارکت های خاص، یک واحد تجاری تحت کنترل مشترک شرکای خاص ایجاد می شود. این کنترل مشترک بر اساس توافق نامه هایی که بین شرکا به امضا می رسد، تعیین می شود.
چنین واحدهایی وظیفه دارند دارایی های مشارکت خاص را کنترل کنند، بدهی ها و هزینه ها را تحمل کنند و درآمدها را کسب کنند. این واحدها می توانند به نام خود قرارداد ببندند و برای فعالیت های مشارکت خاص تامین مالی کنند.
هر شریک خاص در نتایج عملکرد این واحد تجاری به تناسب سهم خود حق دارد و ممکن است در محصول نهایی مشارکت خاص نیز سهیم باشد.
مثال متداول
یک مثال از واحد تجاری تحت کنترل مشترک زمانی است که دو واحد تجاری فعالیت های خود را از طریق انتقال دارایی ها و بدهی های مرتبط به یک واحد مشترک ترکیب می کنند. مثال دیگر شامل هنگامی است که یک واحد تجاری به طور مشترک با دولت یا نماینده یک دولت خارجی یک واحد تجاری جداگانه تاسیس کند.
واحد تجاری تحت کنترل مشترک باید سوابق حسابداری خود را به گونه ای نگهداری کند که اجرای الزامات استانداردهای حسابداری برای شرکای خاص و سرمایه گذاران میسر شود.
- این واحدها باید سوابق حسابداری خود را نگه دارند و به مانند سایر واحدهای تجاری، صورت های مالی خود را بر اساس استانداردهای حسابداری تهیه و ارائه کنند.
- هر شریک خاص معمولا با وارد کردن وجه نقد یا سایر منابع به این واحد تجاری مشارکت می کند. این آورده ها در سوابق حسابداری شریک به صورت سرمایه گذاری در مشارکت خاص ثبت می شوند و در صورت های مالی جداگانه ایشان شناسایی خواهند شد.
صورت های مالی تلفیقی شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک
شرکت ها و شرکای خاصی که در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک فعالیت می کنند، ملزم به رعایت برخی اصول و استانداردهای خاص در تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی هستند. در اینجا، مهم ترین نکات و الزامات مربوط به این موضوع ذکر شده است:
روش ارزش ویژه ناخالص
- مشارکت های خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، باید در صورت های مالی تلفیقی شریک خاص، براساس روش ارزش ویژه ناخالص منعکس شوند. این روش مشابه با روش به کار رفته برای واحدهای تجاری وابسته است.
الزامات در صورت های مالی تلفیقی
- سهم از درآمد عملیاتی : سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک باید جداگانه در صورت سود و زیان تلفیقی منعکس شود. همچنین، در گزارشات برحسب قسمت های مختلف، سهم از درآمد باید به وضوح از درآمد عملیاتی کل گروه تفکیک گردد.
- آمار دارایی ها و بدهی ها: در ترازنامه تلفیقی، سهم شریک خاص از مجموع دارایی ها و بدهی های واحد تجاری تحت کنترل مشترک که موجب تعیین مبلغ خالص سرمایه گذاری وی می شود، باید منعکس گردد.
نیاز به اطلاعات تفصیلی
- از آن جا که کنترل مشترک به مراتب بیش از نفوذ قابل ملاحظه تاثیرگذار است، واحد تجاری گزارشگر باید در یادداشت های توضیحی به اطلاعات مفصل تری درباره مشارکت های خاص بپردازد.
الزامات مربوط به روش ارزش ویژه ناخالص
- الزامات مربوط به سرقفلی، معاملات درونی گروهی، تاریخ گزارشگری، و رویه های حسابداری باید مشابه با ضوابط مربوط به کاربرد روش ارزش ویژه در استاندارد حسابداری شماره 20 (سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته) رعایت شود.
توقف استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص
- شریک خاص باید از تاریخی که کنترل مشترک خود را بر واحد تجاری تحت کنترل مشترک از دست می دهد، استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص را متوقف کند.
موارد استثنا
- محدودیت های بلندمدت : اگر سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که با محدودیت های شدید بلند مدت مواجه هستند، فعالیت کند و این محدودیت ها توانایی انتقال وجوه به شریک خاص را کاهش دهند، باید براساس استاندارد حسابداری شماره 15 (حسابداری سرمایه گذاری ها) به حساب گرفته شود.
- تبدیل به واحد فرعی: شریک خاص باید از زمانی که واحد تجاری تحت کنترل مشترک به واحد فرعی تبدیل می شود، سهم خود را بر اساس استاندارد حسابداری شماره 18 (صورت های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای فرعی) به حساب منظور کند.
دیدگاهتان را بنویسید