استاندارد شماره 34 حسابداری: رویه‌ های حسابداری، تغییر در برآورد حسابداری و اشتباهات

لزوم تغییرات حسابداری

قابلیت مقایسه یکی از خصوصیات مهم در علم حسابداری است. مقایسه به استفاده کنندگان از صورت های مالی کمک می کند تا با مقایسه روند فعلی و روند قبلی تصمیمات مناسب و درستی بگیرند. بنابراین حسابداران و تهیه کنندگان صورت های مالی برای حفظ این ویژگی باید در تهیه صورت های مالی اصل دیگری با عنوان اصل ثبات رویه را رعایت کنند. بدین معنی که تهیه کنندگان صورت های مالی برای تهیه صورت های مالی سال جاری باید همان روش و اصولی را به کار ببرند که در تهیه صورت های مالی سال قبل بکار برده بودند.

به این ترتیب امکان مقایسه برای کسانی که از این صورت های مالی استفاده می کنند فراهم می شود. اما ممکن است به دلایلی تهیه کنندگان صورت های مالی مجبور به تغییرات حسابداری شوند. مثلا در استانداردهای حسابداری تغییراتی رخ بدهد؛ یا آمره مقرراتی وضع کند که تهیه کنندگان صورت های مالی مجبور به اعمال تغییرات در روش های حسابداری شوند. وجود اشتباهات نیز می تواند دلیلی برای تغییرات حسابداری باشد.

تغییرات حسابداری چیست؟

در این مقاله سعی داریم تغییرات حسابداری و انواع آن را به زبان ساده و دور از اصطلاحات پیچیده توضیح دهیم. ابتدا تعریفی از تغییرات حسابداری ارائه کرده و سپس انواع آن را بررسی خواهیم کرد.

تغییرات حسابداری یعنی یک کسب و کار روش خود را برای تهیه صورت های مالی تغییر دهد. هنگامی که تغییری ایجاد می شود، باید در همه اظهارات قبلی هم اعمال شود، به طوریکه انگار این روش همیشه استفاده شده است، مگر در شرایطی که انجام این کار غیر ممکن باشد. یعنی در سال جاری باید تمام مبالغ مقایسه ای سال های قبل هم در صورت های مالی جدید تعدیل شوند. تغییرات حسابداری اطلاعات جدیدی را به وجود می آورند که تاثیر مستقیم روی تصمیم گیری های بعدی خواهند گذاشت. خروجی این تغییرات زیان های ناشی از مقایسه های انجام شده را جبران می کند. تغییرات حسابداری، رسیدن به اطلاعات جدیدی است که در برآورد اولیه وجود نداشته اند.

تغییرات حسابداری و انواع آن

چهار دسته تغییرات حسابداری داریم:

1. تغییر در اصول و رویه های حسابداری
2. تغییر در برآورد حسابداری
3. تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر

در ادامه برای درک بهتر تغییرات حسابداری، درباره هر یک توضیح خواهیم داد.

1- تغییر در اصول و روش های حسابداری

در علم حسابداری افراد پایبند به اصل یکنواختی هستند تا بتوانند با مقایسه صورت های مالی فعلی با صورت های مالی سال های قبل به نتایج مورد انتظار دست یابند. تنها زمانی می توانند به روش های جدید روی بیاورند که این روش جدید ارجحیت و مزیت های زیادی نسبت به روش های قبلی داشته باشد. یا از طرف مقامات استانداردهای جدیدی در روش حسابداری ابلاغ شده باشد. موارد زیر مثال هایی از این تغییرات هستند:

• تغییر در روش های ارزشیابی موجودی ها مثلا تغییر از LIFO به FIFO یا برعکس
• تغییر در روش محاسبه استهلاک از مستقیم به نزولی یا برعکس
• تغییر در روش حسابداری مربوط به قراردادهای بلندمدت که از طرف مراجع ذیصلاح ملزم به انجام آن شده اند

2- تغییر در برآورد حسابداری

این تغییر زمانی رخ می دهد که برآوردهای جدیدی که بدست آورده ایم بهتر از برآوردهای قبلی باشند و قابلیت جایگزینی و یا برآورد بهتر نتیجه را داشته باشند. این تغییرات معمولا در پی دست یافتن به اطلاعات اضافی جدید رخ می دهند. این تغییرات حسابداری کاری به صورت های مالی قبلی ندارند و به مربوط به دوره های فعلی و آینده می شود. نمونه های زیر مثال هایی برای تغییر در برآورد حسابداری هستند:

• تغییرات برآورد عمر مفید دارایی ها
• تغییرات برآورد ارزش اسقاط اموال و تجهیزات
• تغییرات برآورد مطالبه های مشکوک الوصول
• تغییرات برآورد میزان قابل بازیافت منابع

3- تغییر در شخصیت حسابداری واحد گزارشگر

این تغییرات حسابداری زمانی رخ می دهند که صورت های مالی در دوره جاری با صورت های مالی در دوره های قبل از نظر شخصیت حسابداری متفاوت باشند. منظور از واحد گزارشگر واحدی اقتصادی است که حیطه فعالیتش صورت‌ های مالی است. تغییرات در شخصیت گزارشگر وقتی رخ می دهد که تغییر در ساختار سازمانی باعث تغییرات در صورت‌ های مالی شخصیت دیگر شود.

در این صورت تمام صورت‌ های مالی مربوط به سال‌ های قبل باید دوباره ارائه شوند. به عنوان مثال زمانی که دو واحد تجاری با هم اتحاد منافع انجام داده و ترکیب شده اند ولی این تغییر در صورت های مالی نیامده است. در این حالت تمام صورت های مالی دوره قبل باید دوباره محاسبه شوند. مثلا زمانی که یک شرکت تجاری بیشتر از 50 درصد سهام دارای حق رای یک شرکت تجاری دیگر را خریداری کند.

4- تغییر در رویه حسابداری

تغییر در رویه‌ های حسابداری موضوعی مهم است که تحت شرایط خاصی باید انجام گیرد. از آن جایی که یکی از ویژگی ‌های کیفی صورت ‌های مالی، قابلیت مقایسه آن ‌هاست، ثبات رویه‌ های حسابداری در طول زمان ضروری است. اما در موارد خاص، تغییرات ممکن است لازم باشد. در ادامه به شرایط و مراحل لازم برای تغییر رویه‌ های حسابداری اشاره می‌ شود.

شرایط لازم برای تغییر رویه حسابداری

ترجیح رویه جدید: اگر رویه جدید از نظر ارائه صورت ‌های مالی به شکل بهتری عمل کند و به بهبود کیفیت اطلاعات مالی کمک کند، تغییر در رویه حسابداری منطقی است.

الزام قانونی یا استاندارد جدید: در صورتی که تغییر رویه به دلیل قوانین قانونی یا استانداردهای حسابداری جدید الزامی گردد، لازم است که رویه تغییر یابد.

اقدامات لازم در صورت تغییر رویه حسابداری

اگر تصمیم به تغییر رویه حسابداری مطابق با شرایط فوق گرفته شود، اقدامات زیر باید انجام شود:

ارائه مجدد ارقام:

• ارقام مربوط به سال جاری باید بر اساس رویه جدید منعکس شود.
• ارقام مقایسه‌ ای مربوط به سنوات قبل نیز باید تحت رویه جدید به‌ روزرسانی و ارائه گردد تا قابلیت مقایسه از بین نرود.

تعطیلات انباشته:

• در صورتی که تعهدات یا اقلامی از سنوات قبل وجود دارد که ارتباطی با عملکرد سال جاری ندارد، باید این موارد به صورت جداگانه از طریق مانده سود و زیان انباشته ابتدای دوره اثر داده شوند و این تاثیر نیز باید خالص از اثر مالیاتی منعکس گردد.

تعدیلات انباشته:

• این تعدیلات باید به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس شود تا تاثیر آن برای استفاده‌ کنندگان قابل شناسایی باشد.

کشف اشتباهات هنگام اعمال تغییرات حسابداری

ممکن است اعمال تغییرات حسابداری اشتباهاتی در سال های مالی قبلی را نمایان کند. وقوع اشتباه در حسابداری غیرقابل اجتناب است. اگر در دوره فعلی اشتباهی مربوط به یک یا چند دوره قبلی مشاهده شود باید آن را اصلاح کرد. اشتباهاتی مانند:

• تقلب
• اشتباهات حاصل از تفسیر نادرست موضوعات
• تغییرات در روش ها مثلاً از LIFO به FIFO
• تغییرات از مبناهای نقدی به مبنای تعهدی
• اشتباهات حسابداری و ریاضی
• و …

کاری هایی که هنگام مواجهه با این اشتباهات باید انجام شوند به شرح زیر است:

• اگر اشتباه اهمیت زیادی نداشته باشد آن را در سود و زیان خالص دوره جاری کنونی منظور می کنند.
• اگر اهمیت اشتباه زیاد باشد هزینه ناشی از اصلاح آن را در تعدیلات سنواتی منظور می کنند.
• در پایان باید رقم های مقایسه ای صورت های مالی دوباره انجام و ارائه شوند.

کلام آخر

هر واحد تجاری یا اقتصادی ممکن است دستخوش تغییرات حسابداری شود. این تغییرات تاثیر مستقیم بر روی صورت های مالی و رقم های مقایسه ای دارند. تغییرات حسابداری و انواع آن باید بگونه ای اعمال شوند که تحلیل صورت ها و گزارش های مالی را برای تهیه کنندگان آن تسهیل کنند. همانطور که پیش تر هم اشاره شد تغییرات حسابداری زمانی الزامی هستند که یا طبق اساسنامه لازم الاجرا باشد و یا اعمال تغییرات منجر به ارائه صورت های مالی بهتری شود.